ค่าใช้จ่ายในการผลิต Oh มีอะไรบ้าง

ค่าใช้จ่ายการผลิต (Overhead) หรือบางแห่งอาจเรียก ค่าใช้จ่ายโรงงาน โสหุ้ยการผลิต ล้วนแต่ความหมายเดียวกันทั้งสิ้น ซึ่งหมายถึง ค่าใช้จ่ายต่าง ๆ ที่เกิดขึ้นจากการผลิต แต่ไม่ถือเป็นวัตถุดิบทางตรง และค่าแรงงานทางตรง ดังนั้นค่าใช้จ่ายการผลิตจึงหมายถึง ค่าวัตถุดิบทางอ้อม ค่าแรงงานทางอ้อม และค่าใช้จ่ายอื่นๆ อาทิเช่น ค่าน้ำ ค่าไฟฟ้าโรงงาน ค่าน้ำมันเชื้อเพลิง ค่าเช่าโรงงาน เป็นต้น เนื่องจากค่าใช้จ่ายเป็นแหล่งรวมของรายจ่ายต่างๆ ที่เกิดขึ้นจากการผลิต จึงมักมีปัญหาต่างๆ เกิดขึ้น ซึ่งแตกต่างจากวัตถุดิบทางตรง และค่าแรงงานทางตรง อันได้แก่

1. ค่าวัตถุดิบทางตรงและค่าแรงงานทางตรง นั้นเป็นต้นทุนผันแปรซึ่งจะแปรหรือเปลี่ยนแปลงตามปริมาณการผลิต ส่วนค่าใช้จ่ายการผลิตสามารถเป็นได้ทั้งต้นทุนคงที่และต้นทุนผันแปร โดยส่วนใหญ่มักจะเป็นต้นทุนคงที่ ทำให้ต้นทุนต่อหน่วยของการผลิตแต่ละระดับแตกต่างกันไป ดังนั้น ต้นทุนต่อหน่วยของผลิตภัณฑ์ในแต่ละงวดบัญชีจึงแตกต่างกันไปด้วย เป็นการยากในการนำข้อมูลดังกล่าวมาใช้ประโยชน์ในการบริหารงานของกิจการ

2. ในการผลิตผลิตภัณฑ์หนึ่ง ๆ นั้น สามารถระบุชี้ชัดได้ว่า ใช้วัตถุดิบทางตรงอะไรบ้าง เป็นจำนวนเท่าใด และคิดเป็นเงินเท่าไหร่ ส่วนค่าแรงงานทางตรงก็เช่นกัน กิจการสามารถระบุได้ว่าใช้เวลาในการผลิตไปนานเท่าใด คิดเป็นเงินกี่บาท แต่สำหรับค่าใช้จ่ายการผลิตเราไม่อาจแยกให้เห็นได้อย่างชัดเจนว่าการผลิตสินค้า 1 ชิ้น ประกอบไปด้วย ค่าน้ำ ค่าไฟ ค่าเชื้อเพลิง หรือค่าเช่าเป็นจำนวน เท่าใด

จากเหตุผล 2 ประการข้างต้น จึงทำให้การบัญชีเกี่ยวกับค่าใช้จ่ายค่อนข้างยุ่งยากพอสมควร และเหตุผลสำคัญอีกประการคือ มีการจำแนกประเภทค่าใช้จ่ายออกไปในรูปแบบต่างๆ ตามแต่วัตถุประสงค์ที่ผู้ใช้ต้องการใช้ โดยสามารถสรุปได้ดังนี้

1. แบ่งตามค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้น ซึ่งมี 3 ชนิด คือ

ก. วัตถุดิบทางอ้อม ได้แก่ พวกน้ำมันหล่อลื่น วัสดุทำความสะอาดโรงงาน หรือเครื่องจักร วัสดุที่ใช้ในโรงงานที่จำเป็นต่อการผลิตแต่มิได้ใช้ให้เห็นเด่นชัด หรือเป็นวัตถุที่มี การใช้ในปริมาณน้อย ต้นทุนต่ำ ถ้าแยกบันทึกเป็นต้นทุนทางตรงแล้วไม่คุ้มค่ากับ ผลประโยชน์ที่จะได้รับจากการแยกนั้นๆ

ข. ค่าแรงงานทางอ้อม ได้แก่ ค่าจ้าง หรือค่าแรงของพนักงานหรือคนงานที่ให้บริการแก่ฝ่ายต่างๆ ทั้งโรงงาน และช่วยให้การผลิตนั้นสำเร็จได้ แต่ไม่สามารถแยกให้เห็นเด่นชัดว่าเป็นของผลิตภัณฑ์ไหน จำนวนเท่าใด

ค. ค่าใช้จ่ายทั่วไปในโรงงาน ค่าใช้จ่ายเหล่านี้ได้แก่ ค่าเสื่อมราคาของสินทรัพย์ถาวรต่างๆ ในโรงงาน ค่าเช่า ค่าน้ำ ค่าไฟ ค่าภาษี ค่าประกันภัย ค่าโทรศัพท์ ฯลฯ

2. แบ่งตามความสามารถในการระบุ แบ่งได้เป็น 2 ประเภท ได้แก่

ก. ค่าใช้จ่ายการผลิตทางตรง หมายถึง ค่าใช้จ่ายการผลิตที่สามารถระบุ สามารถจำแนกได้ ว่าเป็นของโรงงานใด แผนกผลิตใด หรือผลิตภัณฑ์ชนิดใด ซึ่งคำว่า “ค่าใช้จ่ายการผลิตทางตรง” ทำให้ลักษณะของค่าใช้จ่ายประเภทนี้คล้ายหรือแทบจะเหมือนกับ วัตถุดิบทางตรง และค่าแรงทางตรง ดังนั้น การใช้ประโยชน์จากค่าใช้จ่ายประเภทนี้จึงค่อนข้างง่าย และเป็นที่นิยมผู้บริหารกิจการ

ข. ค่าใช้จ่ายการผลิตทางอ้อม หมายถึง ค่าใช้จ่ายการผลิตที่ไม่สามารถระบุได้ ไม่สามารถชี้ชัดได้ว่า เป็นค่าใช้จ่ายของหน่วยงานใด ค่าใช้จ่ายการผลิตประเภทนี้จึงต้องอาศัยการปันส่วนให้กับทุกหน่วยงาน ทุกแผนกผลิต และทุกผลิตภัณฑ์ที่เกี่ยวข้องหรือก่อให้เกิดค่าใช้จ่ายประเภทนี้ โดยกิจการต้องเลือกใช้ฐานที่เหมาะสมเป็นเกณฑ์ในการปันส่วน การจำแนกค่าใช้จ่ายในลักษณะนี้ มีความสำคัญอย่างยิ่งต่อการนำข้อมูลมาใช้ประโยชน์ด้านการบริหารงานและนอกจากนั้นยังจำเป็นต่อการคำนวณหาต้นทุนการผลิตต่อหน่วยของผลิตภัณฑ์ด้วย

3. การแบ่งค่าใช้จ่ายการผลิตตามหน้าที่ โดยทั่วไปในหน่วยผลิตหรือภายในโรงงานของกิจการมักแบ่งหน่วยงานออกเป็น 2 กลุ่มหลัก ๆ คือ กลุ่มที่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการผลิตซึ่งเราเรียกว่า แผนกผลิต (Operation department) และแผนกบริการ (Service department) ซึ่งมีหน้าที่ อำนวยความสะดวก หรือช่วยสนับสนุนงานการผลิต ให้ประสบความสำเร็จและเป็นไปอย่างมีประสิทธิภาพ เช่น แผนกซ่อมบำรุงเครื่องจักร แผนกควบคุมคอมพิวเตอร์ ดังนั้นการค่าใช้จ่ายการผลิตในลักษณะนี้ จึงสามารถจำแนกได้เป็น 2 ประเภท คือ

ก. ค่าใช้จ่ายแผนกผลิต ซึ่งก็คือค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้นในแผนกผลิตโดยตรง เช่น เงินเดือนผู้จัดการแผนกประกอบ ค่าน้ำมันเชื้อเพลิงในแผนกผสม ค่าวัสดุในการบรรจุหีบห่อ เป็นต้น

ข. ค่าใช้จ่ายแผนกบริการ หมายถึง ค่าใช้จ่ายต่าง ๆ ที่เกิดขึ้นในแผนกที่ไม่ได้ทำหน้าที่ผลิตโดยตรง แต่เป็นหน่วยงานสนับสนุนการผลิต ค่าใช้จ่ายประเภทนี้ได้แก่ ค่าวัสดุทำ ความสะอาดโรงงาน ค่าวัสดุซ่อมแซมคอมพิวเตอร์ เงินเดือนพนักงานซ่อมแซมเครื่องจักร เป็นต้น

4. การจำแนกค่าใช้จ่ายตามปริมาณการผลิตหรือจำแนกตามพฤติกรรมซึ่งจำแนกได้ 3ประเภท ดังนี้

ก. ค่าใช้จ่ายการผลิตผันแปร (Variable overhead) หมายถึง ค่าใช้จ่ายที่มียอดรวมเปลี่ยนแปลงไปตามปริมาณการผลิต คือ ผลิตมากค่าใช้จ่ายก็มาก ผลิตน้อยค่าใช้จ่ายก็น้อย และยิ่งไม่ผลิตเลย ค่าใช้จ่ายก็จะไม่เกิดขึ้น แต่ค่าใช้จ่ายผลิตผันแปรต่อหน่วยจะเท่ากันทุกหน่วย ค่าใช้จ่ายเหล่านี้ ได้แก่ วัสดุที่ใช้ในโรงงาน หรือวัตถุดิบทางอ้อมที่ใช้ในการผลิต ค่าน้ำมันเชื้อเพลิง ส่วนค่าแรงทางอ้อมนั้น หากจ่ายเป็นรายชั่วโมง ก็ถือเป็นค่าใช้จ่ายประเภทนี้ได้

ข. ค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่ (Fixed overhead) หมายถึง ค่าใช้จ่ายที่มีความสัมพันธ์กับระยะเวลา โดยไม่มีความสัมพันธ์กับปริมาณการผลิต กล่าวคือ ไม่ว่ากิจการจะผลิตสินค้ามาก ผลิตน้อย หรือไม่ผลิตเลย ก็ไม่มีผลกระทบต่อค่าใช้จ่ายดังกล่าว แต่ค่าใช้จ่ายดังกล่าวจะ สัมพันธ์กับเวลาคือเมื่อถึงเวลาหรือครบกำหนดค่าใช้จ่ายชนิดนี้ก็จะเกิดขึ้นเอง เช่น ค่าเช่าที่ กิจการต้องจ่ายทุกสิ้นเดือน ค่าเสื่อมราคาที่ต้องมีการคิดทุกปี และเงินเดือนของพนักงานประจำ เป็นต้น ในการจ่ายค่าใช้จ่ายคงที่แต่ละครั้งนั้น ส่วนใหญ่จะเป็นจำนวนเดิม ดังนั้นทำให้ค่าใช้จ่ายคงที่ต่อหน่วยในแต่ละงวดแตกต่างกันไป เพราะค่าใช้จ่ายคงที่ต่อหน่วยเปลี่ยนแปลง คือ ยิ่งผลิตมากค่าใช้จ่ายคงที่ต่อหน่วยยิ่งลดลง แต่หากผลิตน้อยค่าใช้จ่ายคงที่ก็จะสูง ตัวอย่างเช่น กิจการแห่งหนึ่งทำการเช่าเครื่องจักรเข้ามาใช้ผลิตสินค้าในอัตราค่าเช่าเดือนละ 20,000 บาท ในเดือนมกราคม กิจการผลิตได้ 10,000 หน่วย ส่วนในเดือนกุมภาพันธ์ผลิตได้ 20,000 หน่วย

ค่าเช่าต่อหน่วยเดือน ม.ค. = 20,000/10,000 = 2 บาท/หน่วย

เดือน ก.พ. = 20,000/20,000 = 1 บาท/หน่วย

ค. ค่าใช้จ่ายการผลิตผสม (Mixed overhead) หมายถึง ค่าใช้จ่ายที่มีทั้งค่าใช้จ่ายคงที่และผันแปรรวมอยู่ด้วยกัน นั่นหมายถึง ค่าใช้จ่ายประเภทนี้จะมีส่วนหนึ่งที่คงเดิม กล่าวคือไม่ว่าผลิตมาก ผลิตน้อย หรือไม่ผลิตเลย ก็ต้องจ่าย บวกกับส่วนของผันแปร ที่จะเพิ่มขึ้นเรื่อยๆ ถ้ากิจการผลิตสินค้ามากขึ้น ดังนั้น ถึงแม้ว่ากิจการไม่มีการผลิตสินค้า แต่กิจการก็ต้องจ่ายค่าใช้จ่ายประเภทนี้ เพราะมีส่วนของคงที่อยู่ ในขณะเดียวกัน หากกิจการผลิตสินค้าและผลิตเพิ่มขึ้น ค่าใช้จ่ายประเภทนี้ก็จะเพิ่มขึ้นเรื่อย ๆ แต่ไม่ได้เพิ่มขึ้นในสัดส่วนที่คงที่ เพราะค่าใช้จ่ายการผลิตผสมต่อหน่วยเปลี่ยนแปลงไป ยกตัวอย่างเช่น ค่าโทรศัพท์พื้นฐานประจำบ้าน ซึ่งมีค่าบริการรายเดือน 100 บาท/เดือน และมีค่าโทรศัพท์อีกครั้งละ 3 บาท หากเดือน ม.ค. กิจการใช้โทรศัพท์ 100 ครั้ง และในเดือน ก.พ. ใช้ 200 ครั้ง

ดังนั้น ค่าโทรศัพท์ที่ต้องจ่ายเดือน ม.ค. = 100 + (3*100) = 400 บาท

และค่าโทรศัพท์ต่อครั้ง = 400/100 = 4 บาท/ครั้ง

และ ในเดือน ก.พ. = 100 + (3*200) = 700 บาท

และค่าโทรศัพท์ต่อครั้ง = 700/200 = 3.5 บาท/ครั้ง

การต้องแยกค่าใช้จ่ายการผลิตออกเป็นประเภทต่าง ๆ ดังกล่าวข้างต้นนี้มีวัตถุประสงค์เพื่อประโยชน์ในการวางแผนการผลิตและการวางแผนงบประมาณ การวิเคราะห์ปริมาณต้นทุนและกำไร การตัดสินใจกำหนดระดับการผลิตและการกำหนดอัตราค่าใช้จ่าย การผลิตสำหรับผลิตภัณฑ์ค่าใช้จ่ายการผลิตในวิธีต้นทุนจริงและต้นทุนปกติ

ระบบต้นทุนจริง (Actual costing) เป็นการคำนวณต้นทุนผลิตภัณฑ์โดยจดบันทึกจากข้อมูลที่เกิดขึ้นจริง ทั้งในส่วนของวัตถุดิบทางตรง ค่าแรงงานทางตรง และค่าใช้จ่ายการผลิตแต่การคำนวณต้นทุนด้วยวิธีนี้ มักไม่ได้รับความนิยม เพราะสาเหตุส่วนใหญ่ที่กิจการต้องการทราบต้นทุนผลิตของผลิตภัณฑ์ ก็เพื่อนำมาใช้ในบริหารงานด้านต่างๆ เช่น การกำหนดราคาขาย การประมาณการกำไร การควบคุมต้นทุน เป็นต้น ซึ่งการกระทำดังกล่าวต้องกระทำให้ทันภายในช่วงระยะเวลาหนึ่ง ปัญหาที่เกิดขึ้นในระบบการคิดต้นทุนแบบนี้ก็คือในส่วนของค่าใช้จ่ายที่มักจะเกิดขึ้นตามระยะเวลานั่นหมายความว่า เมื่อถึงเวลาจึงจะ ทราบว่าค่าใช้จ่ายการผลิตนั้น ๆ เกิดขึ้นหรือไม่และมีจำนวนเท่าใดซึ่งระยะเวลาดังกล่าวอาจเป็นสิ้นเดือน หรือสิ้นปีด้วยเหตุนี้ ต้นทุนจริงจึงมักให้ข้อมูลที่ไม่ทันต่อการตัดสินใจหรือความต้องการของผู้บริหาร ดังนั้น จึงได้มีการพัฒนามาสู่การคำนวณต้นทุนด้วย “ต้นทุนปกติ” (Normal costing) ซึ่งก็คือ การคำนวณต้นทุนด้วย ข้อมูลจริงจากวัตถุดิบทางตรง ค่าแรงทางตรง ส่วนค่าใช้จ่ายการผลิตใช้จากข้อมูลประมาณการ หรือที่เรียกกันว่า “ค่าใช้จ่ายการผลิตคิดเข้างาน” หรือ “ค่าใช้จ่ายการผลิตจัดสรร”

การกำหนดอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตการคำนวณต้นทุนการผลิตตามระบบต้นทุนปกตินี้ กิจการมักมีการกำหนดอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตจัดสรร หรืออัตราค่าใช้จ่ายการผลิตคิดเข้างาน (Manufacturing overhead application rate) ไว้ล่วงหน้า

การกำหนดอัตราค่าใช้จ่ายการผลิต

การกำหนดอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตจัดสรร หรือ อัตราค่าใช้จ่ายการผลิตคิดเข้างานหมายถึง กระบวนการในการประมาณการ หรือการคาดการณ์ถึงค่าใช้จ่ายการผลิตต่อหน่วย ต่อชั่วโมงแรงงานทางตรง ต่อชั่วโมงเครื่องจักร หรือต่อต้นทุนวัตถุดิบทางตรงไว้ล่วงหน้า ทั้งนี้แล้วแต่นโยบายของกิจการในการกำหนดฐานเพื่อใช้ปันส่วนค่าใช้จ่ายการผลิตเข้าเป็น ต้นทุนการผลิตต่อหน่วยของผลิตภัณฑ์ โดยสามารถคำนวณได้จาก

รูปภาพที่ 2.4 แสดงการคำนวณอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตจัดสรร

สิ่งสำคัญประการแรกที่กิจการจะต้องคำนึงถึงในการกำหนดอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตจัดสรร คือ การประมาณการระดับการผลิตที่คาดว่าจะทำการผลิตในงวดเวลาหนึ่ง ๆ ทั้งนี้เพราะการ ประมาณการระดับการผลิตที่เหมาะสมและใกล้เคียงกับระดับการผลิตที่เกิดขึ้นจริง จะช่วยให้กิจการสามารถประมาณการค่าใช้จ่ายการผลิตที่คาดว่าจะเกิดขึ้นทั้งหมดในช่วงเวลานั้นได้อย่างแม่นยำมากขึ้น และข้อมูลด้านต้นทุนที่ได้รับ ก็จะเป็นประโยชน์ต่อการใช้ข้อมูลในทางการบริหารมากขึ้น

นอกจากนี้ ความเข้าใจเกี่ยวกับพฤติกรรมของค่าใช้จ่ายการผลิตไม่ว่าจะเป็น ค่าใช้จ่ายผลิต ผันแปร ค่าใช้จ่ายคงที่หรือแม้แต่ค่าใช้จ่ายผสมแต่ละประเภทมีพฤติกรรมหรือลักษณะอย่างไรก็จะช่วยให้การประมาณการค่าใช้จ่ายการผลิตมีความเหมาะสมใกล้เคียงความเป็นจริงมากขึ้น การประมาณการระดับการผลิต สามารถพิจารณาได้ใน 3 ระดับ คือ

ก. ระดับผลิตในเชิงทฤษฎี(Theoretical or ideal capacity)

เป็นการประมาณการระดับการผลิตที่ให้ผลผลิตในสูงสุด (Maximum output) ซึ่งในลักษณะนี้ จะถือว่าการดำเนินการผลิตเป็นไปอย่างมีประสิทธิภาพ 100% กล่าวคือ กิจการสามารถที่จะ ทำการผลิตได้ตลอด 24 ชั่วโมงในแต่ละวัน และสามารถทำการผลิตได้ทุกวันในหนึ่งปี โดยไม่มีการหยุดพักของเครื่องจักร และมีปัญหาใด ๆ ที่จะทำให้การผลิตต้องหยุดชะงัก ดังนั้นในทางปฏิบัติจริง การประมาณระดับการผลิตตามแนวความคิดนี้ จึงเป็นไปได้ยาก

ข. ระดับการผลิตปกติ (Normal capacity)

เป็นการประมาณการซึ่งคำนึงถึงแผนการผลิตระยะยาว อาจเป็นช่วงระยะเวลา 3 – 5 ปี โดยปกติการผลิตในช่วงระยะเวลาสั้น ๆ อาจไม่เท่ากัน เพราะระดับการผลิตในระยะสั้นมักขึ้นอยู่กับความต้องการของการตลาด แต่สำหรับในระยะยาวแล้ว ปริมาณการผลิตควรจะเป็นไปตามระดับปกติที่ประมาณไว้ วิธีนี้จะทำให้ปริมาณการผลิตไม่เปลี่ยนแปลงภายในช่วงระยะเวลาตามแผน ดังนั้น อัตราค่าใช้จ่ายการผลิตจัดสรรก็จะไม่เปลี่ยนแปลงในแต่ละงวดของช่วงเวลานั้นๆด้วย เว้นเสียแต่ค่าใช้จ่ายการผลิตบางรายการมีมูลค่าสูงขึ้น ก็อาจต้องมีการปรับปรุงบ้าง

ค. ระดับการผลิตที่คาดว่าจะผลิตจริง (Actual Expected capacity)

เป็นการประมาณระดับการผลิตตามแผนในระยะสั้น ทำการประมาณการแบบปีต่อปี คือ ใช้ข้อมูลในการประมาณการจากระดับผลิตจริงที่คาดว่าจะเกิดขึ้นในงวดถัดไป ดังนั้น การกำหนดอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตจัดสรรก็จะเกิดขึ้นทุกปี แต่ละปีอาจไม่เท่ากัน เพราะค่าใช้จ่ายที่ประมาณการในแต่ละปีอาจไม่เท่ากัน หรือไม่ก็ระดับการผลิตในแต่ละปีอาจแตกต่างกันไป แต่การประมาณการระดับนี้จะให้ข้อมูลที่ใกล้เคียงความเป็นจริงได้มากกว่าวิธีอื่น เนื่องจาก เป็นการประมาณการในช่วงสั้น

ตัวอย่างที่ 1 บริษัท อนุรักษ์พัฒนา จำกัด กำลังพิจาณาเกี่ยวกับการกำหนดอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตจัดสรร ซึ่งข้อมูลต่อไปนี้ เป็นข้อมูลเปรียบเทียบระหว่างการใช้ระดับการผลิตปกติ และระดับการผลิตจริงในการกำหนดอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตจัดสรร

ตารางที่ 2.7 ตัวอย่างการคำนวณอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตจัดสรร

การประมาณการค่าใช้จ่ายการ

เมื่อกิจการได้ทำการกำหนดระดับการผลิต (Level of production) ที่เหมาะสมได้แล้ว ในขั้นต่อไปคือ กิจการต้องทำการประมาณการค่าใช้จ่ายการผลิตเพื่อไปเป็นข้อมูลในการคำนวณอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตจัดสรรต่อไป ดังนั้น ในการจัดทำงบประมาณค่าใช้จ่ายการผลิตที่จะทำขึ้นเพื่อใช้ในงวดต่อไป กิจการก็จะต้องสามารถจำแนกประเภทของค่าใช้จ่ายการผลิตออกได้เป็น 2 ลักษณะ คือ ค่าใช้จ่ายการผลิตผันแปร (Variable manufacturing overhead) และค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่ (Fixed manufacturing overhead) ทั้งนี้ เพื่อให้การประมาณการค่าใช้จ่ายการผลิตในงบประมาณที่จัดทำขึ้นมีความเหมาะสมและแม่นยำมากยิ่งขึ้น

ตัวอย่างที่ 2 บริษัท สารสินอุตสาหกรรม จำกัด เป็นผู้ผลิตและจำหน่ายสินค้าชนิดหนึ่ง โดยในขณะนี้ได้รวบรวมข้อมูล เพื่อนำมาใช้ในการจัดทำงบประมาณค่าใช้จ่ายการผลิต สำหรับปี 2545 ซึ่งประกอบไปด้วย

ระดับการผลิตปกติ (หน่วยผลิตภัณฑ์) 250,000 บาท

ระดับการผลิตปกติ (ชั่วโมงแรงงานทางตรง) 500,000 บาท ช่วงการผลิตปกติที่มีนัยสำคัญ 100,000 – 400,000 บาท

ค่าใช้จ่ายการผลิต :

ค่าใช้จ่ายการผลิตผันแปร :

วัตถุดิบทางอ้อม (เฉลี่ยต่อหน่วยผลิตภัณฑ์) 0.50 บาท

ค่าแรงงานทางอ้อม (เฉลี่ยต่อชั่วโมง) 5.00 บาท

ชั่วโมงแรงงานทางอ้อม (3%ของชั่วโมงแรงงานทางตรง) 15,000 ชั่วโมง

ค่าน้ำมันเชื้อเพลิงเครื่องจักร (เฉลี่ยต่อชั่วโมง) 30 บาท

จำนวนชั่วโมงเครื่องจักร 15,000 ชั่วโมง

ค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่ :

ค่าเช่าโรงงาน 300,000 บาท

ค่าเสื่อมราคาอุปกรณ์โรงงาน 50,000 บาท

จากข้อมูลข้างต้น บริษัทสามารถนำมาทำการจัดทำงบประมาณค่าใช้จ่ายการผลิต (Manufacturing overhead budget) ณ ระดับการผลิตปกติ สำหรับปี 2540 ได้ดังนี้

รูปภาพที่ 2.5 การจัดทำงบประมาณค่าใช้จ่ายการผลิต

คำว่า “ตัวผลักดัน” ค่าใช้จ่าย หมายถึง ตัวแปร หรือปัจจัย ที่มีอิทธิพลสามารถผลักดัน ค่าใช้จ่ายให้มากขึ้น หรือน้อยลงได้ กิจการต้องทำการพิจารณาเลือกตัวผลักดันที่มาเป็นฐาน ในการกำหนดอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตจัดสรร หรืออัตราค่าใช้จ่ายการผลิตคิดเข้างาน ซึ่งตัว ผลักดันที่เป็นที่นิยมมีอยู่มากมาย แต่พอจะสรุปได้ ดังนี้

1. ปริมาณหน่วยผลิต (Unit of production) วิธีนี้ถือเป็นวิธีที่ง่ายมาก ทั้งนี้ เพราะการกำหนดอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตจัดสรรจะถูกกำหนดมาเป็นจำนวนค่าใช้จ่ายการผลิตจัดสรรต่อหน่วยของผลิตภัณฑ์ ซึ่งในวิธีนี้ทำให้การคิดต้นทุนการผลิตทำได้ง่าย และมีความผิดพลาดน้อยลง ทั้งนี้เพราะเราไม่ต้องคำนึงถึงทรัพยากรอื่นๆ ที่นำมาใช้ในการผลิตเลย สูตรที่ใช้ในการกำหนดอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตจัดสรรตามวิธีนี้ คือ

รูปภาพที่ 2.6 การคำนวณอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตจัดสรรต่อหน่วย

ตัวอย่างที่ 3 จากข้อมูลของบริษัท สารสินอุตสาหกรรม จำกัด ซึ่งได้มีการประมาณการค่าใช้จ่ายการผลิตไว้ 1,000,000 บาทต่อปี และคาดว่าจะผลิต 25,000 หน่วย หากกิจการใช้ การจัดสรรค่าใช้จ่ายการผลิตตามหน่วยสินค้า

ดังนั้น อัตราค่าใช้จ่ายการผลิตจัดสรรต่อหน่วย = 1,000,000 / 250,000

= 4.00 บาท

2. ต้นทุนวัตถุดิบทางตรง (Direct material cost) วิธีนี้เหมาะสำหรับกิจการที่มีการใช้วัตถุดิบทางตรงเป็นจำนวนมากในการผลิต รวมทั้งมูลค่าและการใช้วัตถุดิบมีความสัมพันธ์กับการเกิดค่าใช้จ่ายการผลิต ดังนั้นสูตรที่ใช้ในการคำนวณก็คือ

รูปภาพที่ 2.7 การคำนวณอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตจัดสรรต่อต้นทุนวัตถุดิบทางตรง

ตัวอย่างที่ 4 จากตัวอย่างเดิม(บริษัท สารสินอุตสาหกรรม จำกัด) หากกิจการดังกล่าวใช้วัตถุดิบทางตรงราคาชิ้นละ 0.5บาท จำนวน 4 ชิ้นสำหรับการผลิตสินค้า 1 หน่วย

ดังนั้น จากที่กิจการคาดว่าจะผลิตสินค้า 250,000 หน่วย

กิจการต้องใช้วัตถุดิบทางตรง (250,000 * 4 ) = 1,000,000 ชิ้น

ซึ่งคิดเป็นต้นทุนค่าวัตถุดิบทางตรง = 500,000 บาท

และ

อัตราค่าใช้จ่ายผลิตจัดสรร

ต่อต้นทุนวัตถุดิบทางตรง = 1,000,000/500,000

= 2 บาท หรือ 200%

ต่อหน่วยของสินค้า (2 * 200%) = 4 บาท

3. ต้นทุนค่าแรงงานทางตรง (Direct labor cost) การกำหนดอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตจัดสรร ตามวิธีนี้จะมีลักษณะคล้ายคลึงกับการใช้ต้นทุนวัตถุดิบทางตรงเป็นเกณฑ์ในการกำหนด ซึ่งในขั้นแรก กิจการจะต้องสามารถคำนวณหรือประมาณค่าแรงงานทางตรงที่กิจการต้องจ่ายตลอดช่วงระยะเวลาหนึ่ง ซึ่งต้องเท่ากับช่วงระยะเวลาที่ใช้ประมาณการค่าใช้จ่ายการผลิต ดังนั้น จากสูตรการกำหนดอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตจัดสรรต่อต้นทุนค่าแรงงานทางตรง สามารถแสดงได้ดังนี้

รูปภาพที่ 2.8 การคำนวณอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตจัดสรรต่อต้นทุนค่าแรงงานทางตรง

ตัวอย่างที่ 5 จากข้อมูลของบริษัท สารสินอุตสาหกรรม จำกัด ซึ่งได้มีการประมาณการค่าใช้จ่ายการผลิตไว้ 1,000,000 บาทต่อปี และคาดว่าจะผลิต 25,000 หน่วย ใช้เวลาผลิต 500,000 ชั่วโมง หากกิจการจ่ายค่าจ้างชั่วโมงละ 20 บาท

ดังนั้น ต้นทุนค่าแรงงานจะเท่ากับ 500,000 * 20 = 10,000,000 บาท

อัตราค่าใช้จ่ายการผลิตจัดสรร

ต่อต้นทุนค่าแรงงานทางตรง = 1,000,000 / 10,000,000

= 0.1 บาท หรือ 10%

และ คิดต่อหน่วยสินค้าได้= 4.00 บาท/หน่วย

( 40 * 10%)

4. ชั่วโมงแรงงานทางตรง (Direct labor hours) สำหรับวิธีนี้เป็นเกณฑ์กำหนดอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตจัดสรร โดยถือว่าการใช้แรงงานหรือเวลาการทำงานของคนงานมี ความสัมพันธ์กับการเกิดต้นทุนทางอ้อม (Indirect costs) หรือค่าใช้จ่ายผลิต

รูปภาพที่ 2.9 การคำนวณอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตจัดสรรต่อชั่วโมงแรงงานทางตรง

ตัวอย่างที่ 6 จากตัวอย่างเดิม (บริษัท สารสินอุตสาหกรรม จำกัด)หากกิจการจัดสรร ค่าใช้จ่ายการผลิตตามชั่วโมงแรงงานทางตรง

จะได้ อัตราค่าใช้จ่ายการผลิตจัดสรร

ต่อชั่วโมงแรงงานทางตรง = 1,000,000 / 500,000

= 2 บาท ต่อชั่วโมง

และ คิดต่อหน่วยสินค้าได้ = 4.00 บาท/หน่วย

( 2 * 2)

5. ชั่วโมงเครื่องจักร (Machine hours) ใน อุตสาหกรรมหรือกิจการที่มีลักษณะการผลิตแบบอัตโนมัติ หรือไฮเทคโนโลยี (Hi-tech production) การผลิตส่วนใหญ่เป็นการใช้เครื่องจักรอัตโนมัติ ดังนั้น ในแนวคิดนี้จึงกำหนดให้ การเกิดขึ้นของค่าใช้จ่ายการผลิตสัมพันธ์กับการทำงานของเครื่องจักร ดังนั้น สูตรคำนวณก็จะเป็นดังนี้

รูปภาพที่ 2.10 การคำนวณอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตจัดสรรต่อชั่วโมงเครื่องจักร

ตัวอย่างที่ 7 จากตัวอย่างเดิม (บริษัท สารสินอุตสาหกรรม จำกัด) หากกิจการจัดสรรค่าใช้จ่ายการผลิตตามชั่วโมงเครื่องจักร

จะได้ อัตราค่าใช้จ่ายการผลิตจัดสรร

ต่อชั่วโมงเครื่องจักร = 1,000,000 / 15,000

= 66.67 บาทต่อชั่วโมง

และคิดต่อหน่วยสินค้าได้ = 4.00 บาทต่อหน่วย

( 0.06 * 66.67)

จากเกณฑ์ต่างๆ ดังกล่าวข้างต้นเป็นเพียงบางตัวอย่างที่กิจการ สามารถนำไปใช้ในการกำหนดอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตจัดสรร แต่อย่างไรก็ตาม กิจการบางแห่งอาจมีการใช้หลักเกณฑ์อื่นในการกำหนดอัตราค่าใช้จ่าย การผลิตจัดสรรก็ได้ ทั้งนี้ ขึ้นอยู่กับลักษณะของการผลิตและเหตุผลที่จะสามารถอธิบายได้ถึงความสัมพันธ์ ระหว่างหลักเกณฑ์ที่นำมาใช้กับการเกิดค่าใช้จ่ายการผลิตในความเป็นจริง นอกจากนี้ กิจการบางแห่งอาจมีการแบ่งแผนกผลิต (Production Department) ออกเป็นหลายแผนก หรืออาจมีการผลิตสินค้าหลายชนิด (Multi-product product) ซึ่งสาเหตุดังกล่าว ทำให้บริษัทหลายแห่งมีการใช้ หลักเกณฑ์และวิธีการที่แตกต่างกันออกไปในการกำหนดอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตจัดสรร เพื่อใช้ในแต่ละแผนกผลิต หรือแต่ละชนิดผลิตภัณฑ์

การจัดสรรค่าใช้จ่ายการผลิตเข้าเป็นต้นทุนผลิตภัณฑ์

หลังจากที่กิจการได้กำหนดอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตจัดสรร หรืออัตราค่าใช้จ่ายการผลิตคิดเข้างานแล้ว ขั้นตอนต่อไปคือ การนำอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตจัดสรรที่ได้กำหนดไว้ไปทำการจัดสรรเข้าในต้นทุนการผลิตของผลิตภัณฑ์ในลักษณะต่างๆ เพื่อคำนวณหาต้นทุนการ ผลิตทั้งสิ้น ซึ่งจะเป็นข้อมูลที่กิจการสามารถนำไปใช้ ในการกำหนดราคาขาย หรือเพื่อการบันทึกบัญชีต่อไป ดังจะเห็นได้จากตัวอย่างต่อไปนี้

ตัวอย่างที่ 8 (จากตัวอย่างเดิม) หากบริษัท สารสินอุตสาหกรรม จำกัด ได้ทำการผลิตสินค้าในเดือน ม.ค. 2545 จำนวนทั้งสิ้น 20,000 หน่วย โดยมีต้นทุนวัตถุดิบทางตรงที่ใช้ในการผลิตทั้งสิ้น 42,000 บาท ค่าแรงงานทางตรง 160,000 บาท และนอกจากนี้ยังมีการใช้ชั่วโมง เครื่องจักรอีกเท่ากับ 1,100 ชั่วโมง บริษัทได้กำหนดอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตจัดสรรไว้เท่ากับ 50% ของค่าแรงงานทางตรง ดังนั้น การคำนวณต้นทุนการผลิตสำหรับผลิตภัณฑ์ 20,000 หน่วย ก็สามารถคำนวณได้ดังนี้

ต้นทุนการผลิต รวม ต่อหน่วย

วัตถุดิบทางตรง 42,000 บาท 2.1 บาท

ค่าแรงงานทางตรง 160,000 บาท 8.0 บาท

ค่าใช้จ่ายการผลิตจัดสรร 80,000 บาท 4.0 บาท

รวม 282,000 บาท 14.1 บาท

ค่าใช้จ่ายการผลิตที่เกิดขึ้นจริงและการควบคุม

สำหรับในโรงงานขนาดเล็กและขนาดกลาง ซึ่งมีแผนกผลิตเพียงแผนกเดียว ค่าใช้จ่ายในการผลิตอาจจะบันทึกในลักษณะเดียวกันกับค่าใช้จ่ายการขายและบริหารบัญชีค่าใช้จ่ายการผลิตทุกบัญชีอาจเปิดบัญชีขึ้นในสมุดแยกประเภททั่วไป ต้นทุนวัตถุดิบทางอ้อมและค่าแรงงานทางอ้อมจะบันทึกในสมุดรายวันทั่วไป โดยมีแหล่งที่มาจากใบสรุปการเบิกใช้ และคืนวัตถุดิบ รวมทั้งใบสรุปต้นทุนค่าแรงงาน ถ้ามีการใช้ระบบใบสำคัญ ค่าใช้จ่ายการผลิตอื่นๆ จะบันทึกในทะเบียนใบสำคัญ ซึ่งจะผ่านบัญชีไปยังสมุดแยกประเภททั่วไปที่เกี่ยวข้อง แหล่งที่มาของรายการนี้ คือ ใบเสร็จรับเงินที่บริษัทได้รับ สำหรับค่าใช้จ่ายการผลิตที่มีลักษณะคงที่ เช่น ค่าเสื่อมราคา, ค่าเบี้ยประกันภัย, ค่าภาษีและรายจ่ายอื่นๆ อาจมีการจัดทำรายละเอียดค่าใช้จ่ายการผลิต (Schedule of fixed costs) และใช้เป็นที่มาสำหรับการบันทึกรายการในสมุดรายวันทั่วไป

ในกรณีที่กิจการมีบัญชีค่าใช้จ่ายการผลิตมาก อาจมีการเปลี่ยนแปลงระบบบัญชี โดยเปิดบัญชีแยกประเภทย่อยเกี่ยวกับค่าใช้จ่ายการผลิตต่างๆ ขึ้น และเปิดบัญชีคุมยอดค่าใช้จ่าย การผลิตขึ้นเพียงบัญชีเดียวควบคู่ไปด้วย ซึ่งระบบดังกล่าวจำเป็นต้องมีช่องพิเศษในทะเบียนคุมใบสำคัญ เพื่อบันทึกค่าใช้จ่ายการผลิตที่เกิดขึ้น ช่องยอดรวมจะผ่านบัญชีโดย เดบิตบัญชี ค่าใช้จ่ายการผลิต (คุมยอด) ส่วนรายการแต่ละรายการในทะเบียนใบสำคัญที่ เป็นค่าใช้จ่าย การผลิตจะผ่านบัญชีไปยังบัญชีแยกประเภทย่อยค่าใช้จ่ายการผลิตแต่ละ ประเภทในวันสิ้นงวดบัญชีหนึ่งๆ ก็จะมีการพิสูจน์ยอดบัญชีคุมค่าใช้จ่ายการผลิตกับบัญชีแยกประเภทย่อยค่าใช้จ่ายการผลิต ทั้งหมดที่มีอยู่เพื่อให้ตรงกัน

บัญชีแยกประเภทย่อย ควรมีการกำหนดชื่อบัญชีที่ชัดเจน เพื่อแสดงลักษณะของรายจ่ายที่เกิดขึ้น ดังตัวอย่างต่อไปนี้

ตารางที่ 2.8 ค่าใช้จ่ายการผลิตที่เกิดขึ้นจริง

ในกรณีที่กิจการมีโรงงานขนาดใหญ่ และแบ่งแผนกผลิตออกเป็นหลายแผนก การบันทึกค่าใช้จ่ายการผลิตย่อมจะต้องใช้บัญชีมากมาย เพื่อแยกค่าใช้จ่ายการผลิตของแต่ละแผนกออกต่างหากจากกัน สมมติว่ามีแผนกผลิต 8 แผนก ก็ต้องมีบัญชีต้นทุนวัตถุดิบทางอ้อม 8 บัญชี ค่าแรงงานทางอ้อม 8 บัญชี เป็นต้น

การแบ่งค่าใช้จ่ายการผลิตออกเป็นแผนกสำหรับโรงงานขนาด ใหญ่ย่อมจะไม่สะดวกในการใช้บัญชีแยกประเภทเป็นจำนวนมาก ๆ จึงมักจะมีใบสรุปแยกประเภทค่าใช้จ่ายการผลิต (Manu-facturing overhead cost sheet) จึงมักใช้ประจำของแต่ละแผนก เพื่อแสดงรายละเอียดเกี่ยวกับค่าใช้จ่ายการผลิต

กล่าวคือ ใบสรุปแยกประเภทค่าใช่จ่ายการผลิต จะทำหน้าที่แทนบัญชีแยกประเภทย่อย ค่าใช้จ่ายการผลิตของแต่ละแผนกมีบัญชีคุมยอดค่าใช้จ่ายการผลิตสำหรับแต่ละแผนกใช้แยกประเภททั่วไปเท่านั้น ดังนั้นถ้าบริษัทมีแผนกผลิต 5 แผนกก็จะมีบัญชีคุมยอดค่าใช้จ่ายการผลิตทั้งหมด 5 บัญชี สำหรับระยะเวลาในการบันทึกบัญชี กิจการสามารถที่จะบันทึกรายการเกี่ยว กับค่าใช้จ่ายการผลิตได้ทุกวันที่เกิดรายการนั้นๆ ในใบสรุปแยกประเภทค่าใช้จ่ายการผลิต และจะนำยอดรวมทุกวันสิ้นเดือนบันทึกเข้าบัญชีคุมยอดค่าใช้จ่ายการผลิตในสมุดแยกประเภท

ตัวอย่าง 9 ต่อไปนี้เป็นข้อมูลรายละเอียดของค่าใช้จ่ายจริงที่เกิดขึ้นในกิจการแห่งหนึ่ง สำหรับช่วงเดือนมิถุนายน เป็นดังนี้

ตารางที่ 2.9 ค่าใช้จ่ายจริงที่เกิดขึ้นกับกิจการแห่งหนึ่ง

จากข้อมูลดังกล่าว สามารถแสดงในใบสรุปแยกประเภทค่าใช้จ่ายการผลิต สำหรับแผนกผลิต ได้ ดังนี้

ตารางที่ 2.10 ใบสรุปแยกประเภทค่าใช้จ่ายการผลิต สำหรับแผนกผลิต

การบันทึกบัญชีเกี่ยวกับค่าใช้จ่ายการผลิต

การบันทึกบัญชีเกี่ยวกับค่าใช้จ่ายการผลิต ไม่ว่ากิจการจะมีลักษณะการผลิตแบบงานสั่งทำ (Job order costing) หรือมีลักษณะการผลิตแบบช่วงการผลิต (Process costing) โดยหลักการพื้นฐานแล้ว จะมีลักษณะการบันทึกบัญชีเหมือนกัน แตกต่างกันเพียงในส่วนของการผลิตแบบงานสั่งทำจะมีการคิดค่าใช้จ่ายการผลิตเข้าเป็นต้นทุนการผลิตของงานแต่ละงาน แต่สำหรับการผลิตแบบกระบวนการจะคิดค่าใช้จ่ายการผลิตเข้าเป็นต้นทุนการผลิตของแต่ละแผนก

ในการบันทึกบัญชีเกี่ยวกับค่าใช้จ่ายการผลิต กิจการต้องบันทึกทั้งค่าใช้จ่ายการผลิตที่เกิดขึ้นจริง และค่าใช้จ่ายการผลิตจัดสรร โดยปกติแล้วเมื่อมีค่าใช้จ่ายการผลิตจริงเกิดขึ้น กิจการจะบันทึกในบัญชีย่อยของค่าใช้จ่ายการผลิตแต่ละชนิด รวมทั้งบันทึกยอดรวมไว้ทางด้านเดบิตของบัญชีคุมยอดค่าใช้จ่ายการผลิต ส่วนการคำนวณต้นทุนการผลิต กิจการก็จะใช้วิธีการจัดสรรค่าใช้จ่ายการผลิตเข้าในบัญชีงานระหว่างทำ โดยใช้อัตราค่าใช้จ่ายการผลิตจัดสรร (ตามที่ได้อธิบายไว้ก่อนหน้านี้) เป็นเกณฑ์ในการคำนวณจำนวนของค่าใช้จ่ายการผลิตจัดสรร และเมื่อถึงวันสิ้นงวด

กิจการจะต้องทำการปิดบัญชีค่าใช้จ่ายการผลิตจริงและค่าใช้จ่ายการผลิตจัดสรร เพื่อหาผลต่างจากการจัดสรร(คิดเข้างาน) ค่าใช้จ่ายการผลิต และถ้าค่าใช้จ่ายการผลิตที่เกิดขึ้นจริงมีจำนวนมากกว่าค่าใช้จ่ายการผลิตจัดสรร ผลต่างจะถูกเรียกว่า “ค่าใช้จ่ายการผลิตจัดสรรต่ำไป” (Underapplied manufacturing overhead) แต่หากว่าค่าใช้จ่ายการผลิตที่เกิดขึ้นจริงมีจำนวนน้อยกว่าค่าใช้จ่ายการผลิตจัดสรร ผลต่างจะถูกเรียกว่า “ค่าใช้จ่ายการผลิตจัดสรรสูงไป” (Overapplied manufacturing overhead) เพื่อให้เกิดความเข้าใจมากยิ่งขึ้นเกี่ยวกับการบันทึกบัญชี สามารถอธิบายได้จากตัวอย่างต่อไปนี้

ตัวอย่าง 10 (จากตัวอย่างเดิม)หาก บริษัท สารสินอุตสาหกรรมจำกัด สามารถรวบรวมค่าใช้จ่ายจริงที่เกิดขึ้นในปี 2545 ได้ดังนี้

ตารางที่ 2.11 ค่าใช้จ่ายจริงเกี่ยวกับการผลิตของบจก.สารสินอุตสาหกรรม

การบันทึกบัญชีจากข้อมูลข้างต้น สามารถปฏิบัติได้ ดังนี้

1. การจัดสรรค่าใช้จ่ายการผลิตเป็นต้นทุนการผลิต

(สมมติว่ากิจการใช้จำนวนชั่วโมงแรงงานทางตรงเป็นเกณฑ์ในการจัดสรร ซึ่งได้แสดงการคำนวณไว้แล้วในตัวอย่างที่ 6 )

Dr. งานระหว่างทำ 800,000

Cr. ค่าใช้จ่ายการผลิตจัดสรร 800,000

บันทึกค่าใช้จ่ายการผลิตจัดสรรในอัตรา 2 บาทต่อชั่วโมงจำนวน 400,000 ชั่วโมง

2. การบันทึกค่าใช้จ่ายการผลิตที่เกิดขึ้นจริง

Dr. ค่าใช้จ่ายการผลิต 870,000

Cr. วัตถุดิบ 100,000

ค่าแรงงาน 60,000

เงินสด (360,000 + 300,000) 660,000

ค่าเสื่อมราคา –อุปกรณ์โรงงาน 50,000

บันทึกค่าใช้จ่ายจริงที่เกิดขึ้นสำหรับปี 2545

3. การปิดบัญชีค่าใช้จ่ายการผลิตจัดสรรและค่าใช้จ่ายผลิตจริง

Dr. ค่าใช้จ่ายการผลิตจัดสรร 800,000

ค่าใช้จ่ายการผลิตจัดสรรต่ำไป 70,000

Cr. ค่าใช้จ่ายการผลิตจริง 870,000

บันทึกปิดบัญชีค่าใช้จ่ายการผลิตจริงและค่าใช้จ่ายผลิตจัดสรร

การวิเคราะห์ผลต่างค่าใช้จ่ายผลิต

ความแตกต่างระหว่างค่าใช้จ่ายการผลิตจัดสรร และค่าใช้จ่ายการผลิตที่เกิดขึ้นจริง สามารถนำมาวิเคราะห์หาสาเหตุของการเกิดผลต่างได้ในลักษณะต่างๆ ดังนี้

1. ผลต่างเนื่องจากราคา (Price variance) ซึ่งเป็นผลต่างที่เกิดขึ้นจากการที่กิจการมีค่าใช้จ่ายการผลิตจริงที่เกิดขึ้นสูงหรือต่ำกว่าค่าใช้จ่ายการผลิตจัดสรรที่ได้ประมาณไว้ เช่น กิจการคาดว่าราคาวัตถุดิบทางอ้อมมีแนวโน้มจะต่ำลง แต่ปรากฏว่าราคาวัตถุดิบทางอ้อมสูงขึ้น เป็นต้น

2. ผลต่างเนื่องจากประสิทธิภาพ (Efficiency variance) ผลต่างนี้เกิดขึ้นเมื่อ คนงานทำงานมีประสิทธิภาพสูงหรือต่ำกว่าแผนงานที่กิจการกำหนดไว้ กล่าวคือ คนงานใช้เวลาในการทำงานมากกว่าหรือน้อยกว่าเวลาที่ประมาณการไว้ ทำให้ค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้นสูงหรือต่ำกว่าความเป็นจริง เช่น คนงานโรงงานทอผ้าขาดความชำนาญทำให้ตัดเย็บเสื้อผ้าได้ช้า ในเดือนนั้นๆ กิจการจึงต้องจ่ายค่าไฟฟ้าในอัตราที่สูงกว่าเดิม เป็นต้น

3. ผลต่างเนื่องจากปริมาณการผลิต (Production volume variance) ผลต่างนี้เกิดขึ้นเมื่อระดับการผลิตที่ประมาณไว้ใช้ในการคำนวณอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตจัดสรรแตกต่างไปจากระดับการผลิตที่กิจการได้ทำการผลิตจริง ซึ่งผลต่างจากปริมาณการผลิตนี้ จะเป็นผลต่างในส่วนของค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่ ซึ่งถูกจัดสรรเป็นต้นทุนการผลิตในจำนวนที่สูงหรือต่ำเกินไป ถ้าระดับการผลิตที่เกิดขึ้นจริง สูงหรือต่ำกว่าระดับการผลิตที่ประมาณการไว้นั่นเอง

การขจัดผลต่างค่าใช้จ่ายการผลิต

เมื่อจำนวนค่าใช้จ่ายการผลิตจัดสรรมีจำนวนสูงหรือต่ำกว่า ค่าใช้จ่ายการผลิตที่เกิดขึ้นจริง กิจการจะต้องบันทึกรายการดังกล่าวไว้ในบัญชี “ค่าใช้จ่ายการผลิตจัดสรรสูงไป” หรือ “ค่าใช้จ่ายการผลิตจัดสรรต่ำไป” แล้วแต่กรณี และเมื่อถึงวันสิ้นงวดบัญชี กิจการต้องแสดงผลการดำเนินงานที่เหมาะสมและใกล้เคียงความเป็นจริง ในขณะที่งบดุลก็จะต้องแสดงฐานะการเงินที่เหมาะสมและใกล้เคียงความเป็นจริงด้วยเช่นกัน ดังนั้น โดยปกติแล้วกิจการก็จะทำการปันส่วนผลต่างของค่าใช้จ่ายการผลิตจัดสรรสูงหรือต่ำไป เข้าไปยังบัญชีงานระหว่างทำ สินค้าสำเร็จรูป และต้นทุนขาย ตามสัดส่วนของต้นทุนค่าใช้จ่ายการผลิตจัดสรรที่มีอยู่ในแต่ละบัญชี ดังแสดงในรูปที่ 5 -1 แต่โดยในทางปฏิบัติหากค่าใช้จ่ายการผลิตจัดสรรสูงหรือต่ำไปในจำนวนที่ไม่มีนัยสำคัญ กิจการสามารถโอนผลต่างทั้งหมดเข้า “บัญชีต้นทุนขาย” ได้เลย

ค่าใช้จ่ายในการผลิตมีอะไรบ้าง

ต้นทุนในการผลิตคืออะไร

ค่าใช้จ่าย มีอะไรบ้าง

ต้นทุนแปรสภาพ คือข้อใด